Величина земельного налога напрямую зависит от кадастровой стоимости земельного участка. Как исчислять земельный налог, если кадастровая стоимость изменилась в течение налогового периода? Такое возможно в случае установления судом рыночной стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка. Как данная проблема урегулирована действующим налоговым законодательством? Какого мнения по этому поводу придерживаются представители Минфина и суды?

В силу п. 5 ст. 65 ЗК РФ для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Земельным кодексом, иными федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка.
В соответствии со ст. 396 НК РФ сумма земельного налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учетом льгот и повышающих коэффициентов. Если налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать предельных значений, предусмотренных ст. 394 НК РФ, налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков (п. 1 ст. 390 НК РФ).
Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению таких споров.
В настоящее время кадастровая оценка проведена в отношении всех земельных участков на территории РФ и постоянно обновляется. Как отмечено в Письме Минэкономразвития России от 10.02.2009 N Д23-319, кадастровая стоимость является по своему существу ориентировочной рыночной стоимостью и обеспечивает существенное приближение к реальной стоимости, а в ряде случаев совпадает с ней.
Хотелось бы заметить, что нередко кадастровая стоимость даже превышает рыночную цену. Ведь рыночная цена - это не что иное, как цена, по которой в данный момент времени можно продать конкретный земельный участок. Кадастровая же стоимость рассчитывается с помощью специальных методик и не обладает гибкостью рыночной цены. 
Для налогоплательщиков проблемы с кадастровой стоимостью земельного участка возникают в случае ее изменения в течение налогового периода, а именно при ее уменьшении. Конечно, проблем нет, если уплачивать налог за весь налоговый период в увеличенном размере, но желание уменьшить налоговые выплаты - вполне объяснимое желание любого налогоплательщика. Вот тут и начинаются разногласия по данному вопросу между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также Минфином. Но обо всем по порядку.
Статьей 390 НК РФ установлено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. На основании данной нормы финансисты и налоговики делают вывод о том, что сумма земельного налога, подлежащая уплате за налоговый период, должна определяться исходя из кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 1 января года, за который уплачивается земельный налог, без учета изменения кадастровой стоимости в течение данного налогового периода. То есть в случае, если в течение налогового периода кадастровая стоимость изменилась, применять новую кадастровую стоимость можно только со следующего налогового периода - по состоянию на 1 января года, следующего за годом, в котором кадастровая стоимость изменилась. И все было бы хорошо, если бы кадастровая стоимость увеличилась. А вот если она уменьшилась, то налогоплательщик должен переплатить земельный налог, чего делать, естественно, никто не хочет.
На местах налоговые органы в случае уменьшения кадастровой стоимости исчисляли сумму земельного налога за весь налоговый период исходя из данных на 1 января года начисления налога. Переломным в этом вопросе стало Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12.
Суть дела простая. ОАО представило в инспекцию декларацию по земельному налогу за 2010 г., отразив в ней налоговое обязательство по земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику на праве собственности, использовав для исчисления налога за период с января по июль 2010 г. одну кадастровую стоимость, а за последующие месяцы налогового периода (с августа по декабрь) - иную (уменьшенную).
Изменение кадастровой стоимости этих земельных участков было мотивировано изменением вида их разрешенного использования. На 01.01.2010 кадастровая стоимость определялась исходя из 9-го вида разрешенного использования - "земельные участки, предназначенные для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности, коммунального хозяйства, материально-технического, продовольственного снабжения, сбыта и заготовок". В связи с вводом 30.04.2010 в эксплуатацию законченного реконструкцией здания основного производства с надстройкой этажа и пристройкой под размещение административно-торгового комплекса общество изменило вид разрешенного использования названных земельных участков на 5-й вид - "земельные участки, предназначенные для размещения объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания". Изменения были внесены в государственный кадастр недвижимости 05.08.2010, после чего кадастровая стоимость земельного участка существенно уменьшилась.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налоговой декларации, пришел к выводу, что ОАО занизило кадастровую стоимость, составил акт и вынес решение о доначислении земельного налога, пеней и привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа. Данное решение было обжаловано в УФНС по Омской области, но апелляционная жалоба была оставлена без удовлетворения. У общества оставалась одна дорога - в суд.
Интересно то, что судебные инстанции не были единодушны при вынесении своих решений. Решением Арбитражного суда Омской области требования общества были удовлетворены в полном объеме. Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции было отменено, по делу был принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. ФАС ЗСО Постановлением от 29.03.2012 по делу N А46-10030/2011 поддержал своих коллег из апелляционной инстанции. Но налогоплательщик решил идти до конца и выиграл дело в суде высшей инстанции. В данном случае интересно рассмотреть логику судей, которые, основываясь на одних и тех же нормативно-правовых актах, приходят к прямо противоположным выводам.
Арбитражный суд первой инстанции, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что положениями гл. 31 НК РФ не урегулированы правоотношения, связанные с исчислением и уплатой земельного налога, если облагаемая земельным налогом база изменяется в течение налогового периода, в том числе вследствие изменения кадастровой стоимости, однако запрет на изменение налоговой базы ими не установлен, в связи с чем такое возможно. Придя к этому выводу, суд первой инстанции счел необходимым провести сравнение единых, как представляется суду, по экономической природе налога на имущество и земельного налога. Также в подтверждение названных выводов суд первой инстанции сослался на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлениях от 21.09.2010 N 7309/10 и от 28.10.2010 N 5743/10.
Восьмой арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, руководствовался основным началом законодательства о налогах и сборах, закрепленным в п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
При этом налоговая база и порядок исчисления налога, являющиеся спорными в рассматриваемом деле, также признаются элементами налогообложения (абз. 3 и 6 п. 1 ст. 17 НК РФ).
В силу изложенных норм суд апелляционной инстанции сделал вывод, что является неверной ссылка суда первой инстанции при применении норм НК РФ на сравнительный анализ норм, регулирующих элементы налогообложения по налогу на имущество организаций и земельному налогу, поскольку при установлении налога устанавливаются и элементы обложения им, в то время как аналогия закона допустима лишь в случае, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами и это не противоречит их существу (п. 6 ст. 13 АПК РФ).
Кассационная инстанция посчитала, что арбитражный суд апелляционной инстанции, отменив решение суда первой инстанции и приняв новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, принял законный и обоснованный судебный акт.
По мнению судов апелляционной и кассационной инстанций, сумма земельного налога, подлежащая уплате за 2010 г., должна определяться исходя из кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 01.01.2010 без учета изменения кадастровой стоимости в течение налогового периода.
По мнению же ВАС, суды апелляционной и кассационной инстанций не учли следующего.
В силу п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 53 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, представляющей собой стоимостную характеристику объекта налогообложения.
Кадастровая стоимость земельного участка исчисляется путем умножения его площади на средний удельный показатель кадастровой стоимости в кадастровом квартале применительно к соответствующему виду разрешенного использования.
Правительство Омской области Постановлением от 19.12.2007 N 174-П (далее - Постановление N 174-П) утвердило результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов г. Омска в границах кадастрового района N 55:36 в виде таблицы конкретных значений средних удельных показателей кадастровой стоимости земель в кадастровых кварталах по 15 видам разрешенного использования, исчисленных в рублях за 1 кв. м. При определении кадастровой стоимости земельных участков после изменения вида разрешенного использования общество применяло соответствующий данному измененному виду разрешенного использования средний удельный показатель кадастровой стоимости, утвержденный Постановлением N 174-П.
Таким образом, для определения налоговой базы по спорным земельным участкам за период с 01.08.2010 общество использовало утвержденные указанным актом органа исполнительной власти субъекта РФ показатели кадастровой стоимости, то есть показатели, установленные на начало налогового периода (на 01.01.2010), в связи с чем доводы инспекции о нарушении положений п. 1 ст. 391 НК РФ подлежат отклонению.
С учетом изложенного суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отсутствие в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.
Напомним, что рассматриваемое Решение ВАС датировано 06.11.2012. Не прошло и полугода, как Минфин выпустил Письмо от 13.03.2013 N 03-05-04-02/7507. В этом Письме финансисты еще раз заявили, что в соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (на 1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода.
В то же время представители Минфина не смогли проигнорировать вышеуказанное Решение ВАС. Приведем вывод, к которому пришли финансисты, дословно. Однако ни в Кодексе, ни в Постановлении не установлен правовой механизм, определяющий особый порядок определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедшем в текущем налоговом периоде, в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка.
То, что данный момент не урегулирован НК РФ, - вопрос к законодателю. Но, наверное, все-таки не судьи ВАС должны разрабатывать механизм определения налоговой базы по земельному налогу в конкретных случаях.
При этом надо как-то выходить из сложившейся ситуации. Финансисты пришли к следующему выводу. Исчисление земельного налога в отношении земельного участка, у которого в течение налогового периода изменилась кадастровая стоимость в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, целесообразно осуществлять с применением коэффициента, аналогичного коэффициенту, установленному в п. 7 ст. 396 НК РФ.
В п. 7 ст. 396 НК РФ сказано, что если налогоплательщик владел земельным участком не весь налоговый период, то сумма налога в отношении данного земельного участка исчисляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом, если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) таких прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения названных прав.
Одновременно представители Минфина отметили, что вопрос о порядке определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедшем в текущем налоговом периоде, в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка либо установлении запрета на изменение налоговой базы в текущем налоговом периоде будет рассмотрен в рамках проводимой работы по совершенствованию гл. 31 НК РФ.
Понятно, что для полноценного решения данного вопроса необходимо внести изменения в гл. 31 НК РФ. Сейчас же требуется найти реальное решение проблемы, поскольку, если налоговые органы в аналогичных ситуациях будут доначислять земельный налог, а налогоплательщики пойдут в суд, у ФНС будет увеличиваться только количество проигранных дел.
Затем в Письме Минфина России от 03.06.2013 N 03-05-04-02/20217 было уточнено, что если кадастровая стоимость земельного участка, которая признана в результате судебного решения или по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной стоимости, установлена на дату принятия такого решения, то исчисление земельного налога должно осуществляться в вышеприведенном порядке.
Если кадастровая стоимость земельного участка в результате судебного решения или по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка признается равной рыночной стоимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом, земельный налог должен исчисляться с применением этой кадастровой стоимости за весь налоговый период.
Данные разъяснения Минфина были доведены до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 25.06.2013 N БС-4-11/11462@ "О земельном налоге".
В дополнение к приведенным разъяснениям Минфин выпускает еще одно Письмо от 16.07.2013 N 03-05-04-02/27809, которое также доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 19.07.2013 N БС-4-11/13149.
Финансисты снова говорят о том, что в действующем законодательстве не установлен правовой механизм, определяющий особенности определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедшем в течение налогового периода.
Вместе с тем на основании п. 3 ст. 66 ЗК РФ в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
В связи с этим, если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены в государственный кадастр недвижимости в течение налогового периода на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, указанная кадастровая стоимость, по мнению Минфина, применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.
Однако в том случае, если изменения в государственный кадастр недвижимости в части установления кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной стоимости внесены по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, земельный налог должен исчисляться с применением указанной кадастровой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды.
Таким образом, Минфин уже "забыл" свои рекомендации о применении коэффициента, аналогичного коэффициенту, установленному в п. 7 ст. 396 НК РФ, и снова говорит о том, что надо исчислять земельный налог без учета новой кадастровой стоимости земельного участка в налоговом периоде, когда она уменьшилась. А новую кадастровую стоимость можно применять со следующего налогового периода.
При этом финансисты отмечают, что выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в сфере земельных отношений, осуществления государственного кадастрового учета и кадастровой деятельности, государственной кадастровой оценки, а также регулирование оценочной деятельности относятся к компетенции Минэкономразвития.
В заключение скажем следующее. Если кто-то из налогоплательщиков попал в ситуацию, когда в течение налогового периода уменьшилась кадастровая стоимость земельного участка из-за установления судом рыночной стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, а налоговый орган доначисляет сумму земельного налога и досудебное обжалование не помогает, выход только один - идти в суд. Для судов постановление Президиума ВАС является прямым руководством к действию, то есть судьи обязаны поддержать налогоплательщика в данном вопросе.

С.П.Данченко
Эксперт журнала
"Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение"